Trasferimento della società all’estero: gli amministratori rispondono dei debiti tributari

Una società viene trasferita all’estero e, secondo l’Agenzia delle Entrate, tale trasferimento è meramente fittizio in quanto il controllo e la direzione dell’attività sono rimaste in Italia. Vengono emessi avvisi di accertamento per maggiori imposte e sono irrogate delle sanzioni nei confronti dei soggetti ritenuti amministratori di fatto.

La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza 7 novembre 2025, n. 29575 (testo in calce), afferma che «in tema di accertamento a carico di amministratori di fatto di società di capitali, ai fini dell’art. 2495 cod. civ. e dell’art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973, il trasferimento della sede legale di una società all’estero non è equivalente alla sua liquidazione e successiva cancellazione dal registro delle imprese, salvo che il trasferimento sia fittizio». Pertanto, nell’ipotesi in cui il cambiamento di sede sociale sia avvenuto solo fittiziamente – come nella fattispecie esaminata – si applica l’art. 36 DPR cit. a mente del quale anche l’amministratore è tenuto a rispondere in proprio delle imposte non pagate trattandosi di un’obbligazione ex lege.

La vicenda

Alcuni soggetti, ritenuti dall’Erario come amministratori di fatto di una società del settore edile (s.r.l.), impugnavano gli avvisi di accertamento relativi ad alcuni periodi di imposta (2007, 2008 e 2009) e i relativi atti di irrogazione delle sanzioni. I suddetti avvisi erano emessi per maggiori imposte IVA, IRES e IRAP. Secondo l’amministrazione finanziaria, erano state evase le ritenute IRPEF, erano stati dichiarati costi mai sostenuti ed erano stati fatti risultare crediti IVA solo per abbattere le imposte.

In primo e secondo grado, i giudici tributari ritenevano inapplicabili l’art. 2495 c.c. (in materia di cancellazione dal registro delle imprese) e l’ art. 36 DPR 602/1973 (relativo alla responsabilità di amministratori, liquidatori e soci), in quanto l’amministrazione finanziaria non aveva dimostrato il ruolo di amministratori di fatto in capo ai contribuenti né che gli atti fossero stati compiuti dall’amministratore in carica. Secondo la Commissione Tributaria Regionale, il trasferimento della società all’estero non era equiparabile alla liquidazione, poiché si trattava di due atti giuridici diversi (trasferimento e liquidazione). L’Agenzia delle Entrate ricorre in Cassazione.

Riferimenti normativi

Il Codice civile stabilisce che, una volta approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese (art. 2495 c. 1 c.c.). La società si estingue ma i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti:

• nei confronti dei soci fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione,
• e nei confronti dei liquidatori se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi.

La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l’ultima sede della società (art. 2495 c. 3 c.c.).

In materia di riscossione delle imposte, la legge testualmente prevede che:

• “i liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beniai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari […]” (art. 36 c. 1 DPR 602/1973)¹,
• quanto sopra si applica agli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società o dell’ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori (art. 36 c. 2 DPR cit.).

Il terzo comma della disposizione si occupa della responsabilità dei soci ma non viene qui in rilievo.

Tutto ciò premesso, torniamo al decisum.

Il trasferimento all’estero della società equivale alla liquidazione?

Per quanto qui di interesse, l’Agenzia delle Entrate lamenta che la decisione gravata non abbia equiparato il trasferimento della società all’estero alla sua liquidazione ai fini della responsabilità dei soggetti che, secondo l’Erario, sono amministratori di fatto.

La Suprema Corte considera fondata la doglianza con le seguenti precisazioni.

Secondo la difesa erariale, il trasferimento della società all’estero era meramente fittizio, essendo rimasto in Italia il centro della direzione e del controllo dell’attività, pertanto, il mero cambiamento della sede legale equivale alla liquidazione. Da tale equiparazione consegue l’applicazione dell’art. 36 DPR 602/1973 a mente del quale anche l’amministratore è tenuto a rispondere in proprio delle imposte non pagate, trattandosi di un’obbligazione ex lege (Cass. 16446/2016) di cui è responsabile secondo le regole generali (artt. 1176 c.c. e 1218 c.c.) «in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute» (Cass. 9688/1995). Tale obbligazione non è equiparabile a quella nascente dalla responsabilità verso i creditori (ex art. 2495 c.c.) ma all’obbligazione propria ex lege secondo il modello degli artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. 11968/2012)

Gli ermellini precisano che l’argomentazione della decisione impugnata, in astratto, è logica. Infatti, la cancellazione della società dal registro delle imprese che sia avvenuta:

• non alla conclusione del processo di liquidazione della stessa né per il verificarsi di un’altra situazione che comporti la cessazione dell’esercizio dell’impresa a cui consegue la cancellazione (
  Cass. SS. UU. 5945/2013),
• ma che si sia verificata per il trasferimento all’estero della sede della società (come nella fattispecie in esame) – la quale continua a svolgere la propria attività ma in un altro Stato – non determina la cessazione della continuità giuridica della società trasferita (
  Cass. 4818/2015). Inoltre, il trasferimento non comporta neppure l’estinzione della società ex art. 2495 c.c. Pertanto, non è applicabile la responsabilità sussidiaria degli amministratori, liquidatori e soci ex art. 36 DPR 602/1973 a patto che il trasferimento all’estero non sia stato fittizio.

Ciò premesso, i giudici di legittimità censurano la sentenza gravata, la quale, nell’escludere l’equiparazione tra il trasferimento della sede sociale e la liquidazione, non ha dato conto di aver valutato, in concreto:

• se il suddetto trasferimento era meramente fittizio,
• né ha valutato le prove allegate dall’Agenzia delle Entrate secondo le quali la direzione e il controllo dell’attività erano rimasti in Italia.

La persona fisica risponde per le sanzioni tributarie se la società è uno “schermo”

Oltre a quanto sopra, secondo gli ermellini, i giudici di merito hanno errato nel ritenere insussistente la responsabilità solidale dei ricorrenti per le sanzioni applicate. La giurisprudenza, in materia di sanzioni tributarie, ha affermato che esse sono a carico della società dotata di personalità giuridica ex art. 7 d. l. 269/2003, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto. L’unica eccezione è costituita dalla società “cartiera” che rappresenta una finzione, in quanto funge solo da schermo per sottrarsi alle conseguenze scaturenti dagli illeciti tributari commessi a vantaggio dell’amministratore di fatto. In tal caso, viene meno la ratio del mentovato art. 7 d. l. cit. che mira a sanzionare solo la società con personalità giuridica. Pertanto, torna ad applicarsi la regola generale secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce la persona fisica che ha commesso l’atto illecito (Cass. 29038/2021;Cass. 36003/2021). Nel caso di interposizione del soggetto che opera come un amministratore di fatto, non rileva il rapporto fiscale della società “interposta”, ma quello che fa capo direttamente all’interponente. Una simile fattispecie, dunque, non rientra nell’art. 7 d. l. 269/2003 e le violazioni, benché formalmente siano dell’ente collettivo, vanno riferite all’attività del gestore uti dominus Cass. 23231/2022). L’irrogazione delle sanzioni, infatti, discende dalla condotta dell’interponente, il quale viene sanzionato in proprio, «in relazione all’avvenuta traslazione dei tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive».

Affinché risulti mancante la ratio del succitato art. 7 d. l. cit. (che sanziona la sola società dotata di personalità giuridica) e torni ad operare la regola generale (secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito), occorre che vengano acquisiti elementi probatori, anche presuntivi, che portino ad escludere la vitalità della società medesima, benché gestita da un amministratore di fatto (Cass. 1946/2023). Infatti, la vitalità della società si contrappone alla sua gestione e direzione da parte di un soggetto terzo uti dominus (Cass. 23987/2025).

Per completezza espositiva, si ricorda che l’art. 7 del d. l. 269/2003, rubricato “riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie”, al comma 1 dispone che:

• “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica […]”.

La norma prosegue introducendo una clausola di compatibilità con le disposizioni deld.lgs. 472/1997. Il succitato art. 7 introduce una deroga al principio di responsabilità personale in capo all’autore della violazione e riguarda unicamente gli enti dotati di personalità giuridica. Si tratta di una norma eccezionale che postula che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica. Solo in tale circostanza la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisce l’autore materiale della violazione ma grava sul diverso soggetto giuridico (ossia, la società dotata di personalità giuridica) che è l’effettivo beneficiario delle violazioni commesse dal proprio rappresentante o amministratore (Cass. 21222/2024; Cass. 20697/2024). In buona sostanza:

• la sanzione pecuniaria grava solo sulla società dotata di personalità giuridica e non sull’autore materiale della violazione, in deroga al principio personalistico, in caso di violazione commessa dall’amministratore nell’interesse della società (in applicazione dell’art. 7 d.l. 269/2003 e in deroga dei principi posti dal d.lgs. 472/1997);
• invece, la sanzione pecuniaria grava sulla persona fisica autrice dell’illecito (ex
  art. 2 c. 2 d.lgs. 472/1997) se questa ha utilizzato la compagine sociale solo come schermo per sottrarsi alle conseguenze dell’illecito.

Conclusioni: il principio di diritto

La Suprema Corte accoglie il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate ed enuncia il seguente principio di diritto:

• «In tema di accertamento a carico di amministratori di fatto di società di capitali, ai fini dell’art. 2495 cod. civ. e dell’art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973, il trasferimento della sede legale di una società all’estero non è equivalente alla sua liquidazione e successiva cancellazione dal registro delle imprese, salvo che il trasferimento sia fittizio».

La decisione gravata viene cassata con rinvio al giudice di merito a cui è demandata la valutazione sulla natura fittizia (o meno) del trasferimento della società; il giudice dovrà attenersi al principio di diritto di cui sopra e dovrà tenere conto che, in materia di imposte dirette e IVA, ai fini della traslazione dell’imponibile dalla società al soggetto che l’ha gestita uti dominus, non è rilevante se tale soggetto abbia agito come amministratore formale o amministratore di fatto. Ciò che assume rilievo è che tale soggetto si sia comportato come chi gestisca e diriga le risorse in maniera autonoma e/o indipendente dalla società stessa «ideando e ponendo in essere le condotte (illecite) dalle quali e per le quali possa insorgere un credito erariale». Infatti, in tali contesti, rileva non il rapporto fiscale della società ma quello che fa capo all’interponente che è l’unico possessore del reddito d’impresa ed al quale l’amministrazione finanziaria ha diritto di chiedere conto